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Evolución de las Computer Assisted Audit Techniques
en el proceso de Fiscalización Tributaria, Perú 2024
Evolution of Computer Assisted Audit Techniques
in the Tax Supervision process, Perú 2024
Jorge Miguel Chávez Díaz
1
Abstract
The objective was to present the development, evolution and impact of
Computer Assisted Audit Techniques (CAAT) and in particular the Generalized
Audit Software (GAS) in the audit process of the Peruvian tax administration
entity, the National Superintendence of Customs and Tax Administration
(SUNAT) 2024. The information treatment process on the electronic books
executed by the tax administration was reviewed, and proposals were made to
apply CAAT-GAS to other areas such as external nancial auditing, internal
auditing or internal control, government auditing and forensic accounting.
It is proposed the execution of automated routines and robotic processes in
the tax administration entity on the processes of information analysis in the
electronic books. In turn, it is recommended that the algorithms be updated and
audited regularly so that they respond to the demands of a changing tax practice
according to reality. The study contributes to the knowledge of CAAT-GAS
applied in Peru and its potential in the control of tax compliance, tax evasion,
white collar crimes and fraud.
Keywords: Tax administration, robotic processes, tax audit, data analysis, data
analysis, tax compliance.
Resumen
El objetivo fue presentar el desarrollo, evolución e impacto de las Computer
Assisted Audit Techniques (CAAT) y en particular los Generalized Audit
Software (GAS) en el proceso de scalización de la entidad administradora de
tributos en el Perú, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria (SUNAT) 2024. Se revisó el proceso de tratamiento de información
sobre los libros electrónicos que ejecuta la administración tributaria, se realizaron
propuestas de aplicación del CAAT- GAS hacia otras áreas como la auditoría
nanciera externa, auditoría interna o control interno, auditoría gubernamental
y contabilidad forense. Se propone la ejecución de rutinas automatizadas y
procesos robóticos en la entidad administradora de tributos sobre los procesos
de análisis de información en los libros electrónicos. A su vez se recomienda
que los algoritmos sean actualizados y auditados regularmente de tal forma que
respondan a las exigencias de una práctica tributaria cambiante conforme a la
realidad. El estudio contribuye al conocimiento de las CAAT-GAS aplicados
en Perú y su potencial en el control del cumplimiento tributario, evasión scal,
crímenes de cuello blanco y fraude.
Palabras Clave: Administración tributaria, procesos robóticos, scalización
tributaria, análisis de datos, cumplimiento tributario.
Recibido: 17 de mayo de 2024 | Revisado: 16 de mayo de 2024 | Aceptado: 10 de junio de 2024
1 Escuela Universitaria de Posgrado – UNFV. Lima, Perú
https://orcid.org/0000-0003-1968-7626
Correo: 2021006676@unfv.edu.pe
https://doi.org/10.62428/rcvp2024311774
Este artículo es de acceso abierto distribuido
bajo los terminos y condiciones de la licencia
Creative Commons Attribution-
NonCommercial- ShareAlike 4.0 International
ISSN 2955-8476 | e-ISSN 2955-8174
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Introducción
La robótica ocupa, sin lugar a duda, un
lugar sin precedentes en los diversos procesos de
producción de bienes y también de servicios de nuestros
tiempos. El presente artículo describe los avances en
la implementación de dichos procesos robóticos en
las actuaciones de scalización de la Administración
Tributaria en el Perú, 2024.
Dado los contextos cambiantes de una sociedad
hambrienta de soluciones instantáneas. Urge la revisión,
diseño, implementación, seguimiento y auditoría en
un proceso circular de valor que atienda las nuevas
modalidades en la detección de fraude nanciero
tributario.
De esta manera se explora la transformación
de la utilización individual de las CAAT y GAS hacia
los Procesos Robóticos Automatizados (RPA) en las
labores de scalización de la Administración Tributaria
en el Perú y qué aspectos deben de tenerse en cuenta
hacia el futuro para un desarrollo saludable y sostenible.
Siendo este tema de sumo interés para la ciencia, es
preocupación de la academia seguir hurgando sobre
los aspectos claves, entre ellos destacan autores como
Dorricott (1975), Goossens y Schouten (1981) y Lines y
Nicholson (1994).
Por lo indicado, el objetivo del artículo es
describir el desarrollo en el tiempo de las rutinas
automatizadas con el CAAT-GAS en el proceso de
scalización de la Administración Tributaria en el Perú,
los desarrollos a futuro que podrían implementarse y las
posibles aplicaciones en las otras áreas vinculadas a la
Auditoría y Contabilidad. El tema reviste de singular
importancia para el debido cumplimiento tributario que
asegure una recaudación scal libre de fraude.
I. Aspectos generales de las Técnicas de Auditoria
Asistidas por Computadora (CAAT)
Se denomina CAAT al uso de dispositivos
y técnicas para auditar, recuperar y analizar datos
(Susanto, 2018). Al inicio del siglo XXI, los contadores
que trabajan en áreas de control interno veían a la
CAAT-GAS como una herramienta para investigaciones
especiales más que como base para su trabajo de
auditoría regular. Los auditores nancieros externos no
utilizan las GAS, alegando la inaplicabilidad de este tipo
de herramienta (Debreceny et al., 2005).
Sin embargo, en los últimos años (2011-2021),
los resultados de los estudios son unánimes al indicar
que los CAAT mejoran la ecacia y los resultados de
la auditoría (Yang, 2011; Abou-El-Sood et al., 2015;
Wicaksono et al., 2018; Meiryani et al., 2021), incluso en
casos de medianas y pequeñas empresas (Maciejewska,
2015). Además, sirven para mejorar el rendimiento y la
máxima generación de ingresos scales (Olaoye et al.,
2018), son de alto impacto en las investigaciones de
crimen de cuello blanco (Tong et al., 2023) y detección
de fraude (Khomsiyah et al., 2019; Widuri & Gautama,
2020; Samagaio y Diogo, 2022). De manera general, los
CAAT contribuyen a la sostenibilidad de los trabajos de
auditoría (Damer et al., 2021).
II. Aspectos generales del GAS
Por otro lado, el GAS consiste en un paquete
informático que contiene comandos y funciones que
permiten adquirir información en diferentes formatos,
para realizar análisis de toda la población, identicar
transacciones con características especícas para
pruebas de control, evaluar los riesgos de fraude, obtener
pruebas de auditoría documentada y para seleccionar
muestras aleatorias con nes de comprobación (Smidt et
al., 2019).
Las principales herramientas del GAS son:
Interactive Data Extraction and Analysis (IDEA) y
Audit Command Language (ACL) (Zhao et al., 2004 ;
Pedrosa et al., 2015).
Sobre el CAAT y GAS, muchos autores
consideran ambos conceptos como similares, para el
presente trabajo se sigue la perspectiva de Wicaksono
et al., (2018), quienes muestran al GAS como parte del
CAAT, según Figura 1.
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Figura 1
Relación entre CAAT y GAS
Nota. La gura muestra la intersección del CAAT y GAS. Tomado de Wicaksono et al. (2018)
Existe amplia literatura académica referido
al uso de CAAT, por ejemplo, se tiene procedimientos
para muestreo (Richardson y Louwers, 2010 ; Smidt et
al., 2014); para gestionar riesgos en planilla de sueldos
(Hernandez, 2016); para vericar y validar facturas
y sus pagos (Laureano y Pedrosa, 2016); para control
de personal (Coelho y Gouveia, 2016); para evaluar el
cumplimiento regulatorio de las entidades bancarias
(Gambetta et al., 2016).
III. Factores determinantes en el uso del GAS
En muchas latitudes se presenta que las
empresas de auditoría que no son las Big 4 no son
ecaces a la hora de aplicar las CAAT en sus procesos de
auditoría (Omonuk y Oni, 2015). Entre las desventajas
para acceder a la utilización de GAS se tiene la inversión
por realizar (Handoko et al., 2020) y los requisitos de las
bases de datos (Ariwa et al., 2012).
El modelo Unied Theory of Acceptance and
Use of Technology [UTAUT] reere que hay cuatro
factores que hacen posible la adopción de tecnologías:
expectativa de rendimiento laboral, condiciones
facilitadoras adecuadas, expectativa de esfuerzo e
inuencia social, se destaca del modelo su naturaleza
predictiva (Bierstaker et al., 2014; Pedrosa et al., 2020).
De los factores mencionados los dos primeros son claves
para la intención de uso de CAAT (Mahzan y Lymer,
2014; Handoko et al., 2018; Al-Hiyari et al., 2019)
y se incluye expectativa de esfuerzo en un estudio en
Malasia (Mohamed et al., 2019). Otro estudio señala a la
expectativa de esfuerzo e inuencia social como claves
para el uso del GAS. Asimismo, las empresas deben
entender las implicaciones de sus políticas y cultura
en la intención de los equipos de auditoría de utilizar
voluntariamente el software (Curtis y Payne, 2014).
Según Pedrosa et al. (2015a), se reconoce ocho
principales motivaciones para que un auditor utilice
CAAT: mayor productividad, mayor eciencia, mayor
calidad, menor exposición a errores, mejor apoyo al
análisis, mejor organización del trabajo, cumplimiento
con las Normas Internacionales de Auditoria (NIA) y
mejor documentación sobre el procedimiento.
Para un mejor entrenamiento en CAAT se
recomienda las capacitaciones en periodos de menos
presión, por ejemplo, en julio antes que diciembre,
asimismo que la capacitación vaya en concordancia a
la intención de uso de la herramienta en la organización
(Payne y Curtis, 2017).
En el caso, de la Administración Tributaria,
SUNAT, hubo tres factores que permitieron la adopción
del GAS en el procedimiento de scalización. El
primero fue la visión de los directivos de las Gerencias
de Fiscalización y la Intendencia de Principales
Contribuyentes Nacionales, para adoptar la herramienta
como obligatoria. El segundo, como consecuencia del
primero, fue la capacitación periódica de no solo los
auditores sino de personal de áreas de programación
operativa y áreas normativas. Y el tercer factor fue la
normativa sobre el proceso de materialidad y muestreo
aplicado a la revisión del Libro Diario, de tal forma que
la herramienta proporcionaba una plataforma de trabajo
conable para el uso por parte de los usuarios.
De esta manera se conrma que la alta
dirección se debe de preocupar más por utilizar, adoptar
y mantener la calidad de la tecnología para atraer a los
auditores a utilizar los CAAT o GAS en las auditorías
(Handoko y Suryadharma, 2020; Daoud et al., 2021;
Daoud, 2023).
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IV. Uso de CAAT-GAS en SUNAT
En la SUNAT se implementó la utilización
de CAAT-GAS desde 2004 a nivel básico siendo los
principales usuarios algunos agentes scalizadores de la
Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales
(IPCN). El uso de la herramienta no era obligatorio.
En el 2008 se intensicó su uso a partir de
capacitaciones a nivel básico para todos los agentes
scalizadores y personal de programación operativa de
IPCN. Acompañado de una supervisión intensiva del
planeamiento de auditoría considerada como la actividad
clave para encarar una auditoría tributaria y en la cual el
uso de la herramienta ya era obligatorio.
En el 2013 se empezaron a crear Robotic Process
Automation (RPA) sobre el GAS, para el tratamiento
de los libros contables electrónicos. Para la ejecución
de las aplicaciones robóticas se contrató un equipo de
profesionales con perl en ingeniería de sistemas. Las
rutinas automatizadas incluyeron el tratamiento para el
Libro Diario, Registro de Ventas, Registro de Compras,
Registro de Inventario Permanente Valorizado y Activo
Fijo (Chávez-Díaz, 2012). Estos avances se dieron con
los inicios de los proyectos de transformación digital.
Desde 2017, estas aplicaciones robóticas ya no
se aplicaban en IPCN, sino que la función fue absorbida
por un equipo de ingenieros de sistemas de la Intendencia
Nacional de Sistemas de Información – INSI, de tal
forma que se homologaban los procesos robóticos
automatizados (RPA) para toda la Administración
Tributaria.
V. La caja negra de SUNAT
Se entiende que los algoritmos, que conforman
los procesos robóticos automatizados (RPA), mantienen
la naturaleza de carácter de propiedad industrial,
por lo que no deberían ser incluidos en el concepto
de transparencia logarítmica a pesar de que algunos
autores lo sugieren (Lee, 2022), pero si es conveniente
preguntarse si tales algoritmos se hallan libre de error
(Faúndez et al., 2020).
De esta forma, se sugiere que los algoritmos
que conforman los RPA sean revisados continuamente,
auditados y actualizados no solo a la normativa vigente
sino a los procesos vigentes que la Administración
Tributaria como organismo de control dinámico le es
inherente.
Asimismo, la actualización de los RPA no
solo debe de comprender a los ya creados sino seguir
con la constante dinámica de detección de riesgos de
cumplimiento y su tratamiento a través de los procesos
robóticos. Se listan algunos procesos robóticos que
deberían implementarse en corto plazo:
• Activo Corriente – Estados de cuentas bancarias.
Identicación de fuente de ingresos y destino de
fondos.
• Activo Realizable - Costo de ventas y control
de inconsistencia en precios de bienes vendidos,
determinación de inventario nal, etc.
• Activo Realizable – Vericación con base de
datos con DAMS (Importaciones).
• Estado de Flujos de Efectivo.
• Facturación Electrónica – Características de
adquisiciones.
• PDT 615 Impuesto Selectivo al Consumo y todas
las tablas anexo que le sustentan.
• Uso intensivo de Benford a nivel de dos dígitos
para detección de fraude sobre todos los libros
contables.
Los procesos robóticos sumado al aprendizaje
automático en la Administración Tributaria para
los tributos administrados por el gobierno central,
constituye un paso obligado en camino al uso intensivo
de la Inteligencia Articial (Castillo, 2020) .
VI. Propuesta de aplicación del GAS a la contabilidad
gubernamental
Una de las grandes preocupaciones en el Perú
son los niveles de corrupción que registran los diferentes
entes gubernamentales. Por ejemplo, la información
contable que las diferentes Municipalidades en el
Perú entero remite vía sistema SIAF al Ministerio de
Economía y Finanzas (MEF):
• ¿Se cuenta con toda la información de libros
contables de las Municipalidades?
• ¿Se cuentan con rutinas automatizadas para
extraer los proveedores y los clientes?
• ¿Se cuentan con rutinas automatizadas para
identicar posibles hallazgos o inconsistencias
sobre la contabilidad de las municipalidades y en
general todos los entes del sector público?
• ¿Existe algún equipo de trabajo, sea del MEF
o de la Contraloría General de la República del
Perú que tenga en agenda la ejecución de los
puntos indicados anteriormente?
A pesar de los grandes volúmenes de
información los GAS no tendrían ningún problema
en poder trabajar toda la información contable de los
múltiples entes de gobierno. Queda en la decisión de
la Alta Dirección que se implemente proyectos de
tratamiento de la información.
VII. Propuesta de aplicación del GAS a la Auditoría
Interna
Las empresas de software dedicadas al
desarrollo de ERP deben comprometerse con sus clientes
a promover interfaces para la exportación de datos a los
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CAAT. Los departamentos de auditoría interna funcionan
mejor con un buen sistema ERP integrado y software de
auditoría (Tsai et al., 2015). Esta integración permitirá
al auditor interno contar con la información nanciera
contable de manera rápida y conable evitando desgaste
laboral y mejorando su eciencia (Chávez-Díaz et al.,
2024; Romero et al., 2023). En la actualidad, el uso del
GAS no se encuentra masicado en las empresas, de tal
forma, que los sistemas de control interno podrían verse
afectados con no contar con una herramienta con estas
funcionalidades (Smidt et al., 2021).
VIII. Propuesta de aplicación del GAS a la
Contabilidad Forense
El uso de las CAAT (aplicados a detección
forense y anomalías) requiere que los auditores tengan las
capacidades y experiencia en auditoría y conocimientos
informáticos como el GAS (Leo Handoko et al., 2020 ;
Zhao et al., 2004 ; Shaikh et al., 2018).
Los peritos contables nancieros scales o
judiciales asignados a la lucha contra la corrupción
y lavado de activos deberían contar con el GAS para
poder importar la información de los estados de cuentas
bancarios que envían las instituciones nancieras
(normalmente en formato pdf), así como efectuar
los análisis inherentes a la obtención de desbalances
patrimoniales y rutas del dinero solicitadas según los
alcances de los objetos periciales asignados.
IX. Aplicación del GAS a la Auditoría Financiera
Externa
Widuri (2020) proporciona un listado de
procedimientos de auditoría en los que la presencia de
CAAT-GAS es importante, según Tabla 1.
Tabla 1
Procedimientos de Auditoría
Nota. Tomado de Widuri (2020)
En la práctica profesional se ha conrmado
que las rmas de auditoría que trabajan con herramienta
GAS son más ecientes que aquellas que no lo hacen. Sin
embargo, si han tenido que invertir en las capacitaciones
al equipo de auditoría.
X. Capacitación académica del CAAT-GAS en Perú
Dado que la competencia de los auditores
tiene un efecto en la ecacia de la aplicación del
CAAT (Purnamasari & Hartanto, 2022). Es importante
observar si en los diversos currículos a nivel de pregrado
y postgrado, para el profesional contable en el Perú, se
encuentran contenidos relacionados a la aplicación del
GAS.
Se advierte un gran vacío en la capacitación de
los softwares de auditoría para el profesional contable.
A la fecha, a nivel de pregrado se ha identicado que la
Universidad Nacional del Centro del Perú (UNCP) en su
curso Auditoría de Sistemas Empresariales desde hace
años considera algunas sesiones para la herramienta
IDEA. En el caso de la Universidad Peruana de Ciencias
Aplicadas sí ha considerado en el sílabo del curso de
Auditoría y Sistemas de Información el contenido
completo del curso básico del GAS (IDEA) en el
semestre 2023-II.
A nivel de posgrado se ha identicado solo a
la Universidad Nacional Mayor de San Marcos que ha
programado un curso de contenido CAAT-GAS en su
Maestría de Política y Gestión Tributaria – Mención en
Auditoría Tributaria. A nivel del gremio de contadores,
se han impartido seminarios, tanto en Colegio de
Contadores Públicos del Callao (2021) como en Lima
(2023).
La metodología de aprendizaje sugerida para
CAAT-GAS es la de aula equipada (Chou, 2018).
Esto tiene mucho sentido dado que las clases deben
ser impartidas en modo taller para poder asegurar el
debido conocimiento y práctica. Al respecto, algunas
universidades cuentan con laboratorios equipados con
la herramienta GAS e incluso en convenio con los
proveedores logran obtener la versión educativa del
software para la instalación uso en los dispositivos de
los estudiantes que llevan el curso en modo virtual o
híbrido.
XI. Apuntes sobre el GAS comercial
A nivel mundial se distribuyen las siguientes
GAS: (IDEA, ACL, Arbutus, ActiveData for Excel y
TeamMate. Estos dos últimos se ejecutan bajo el entorno
de Excel.
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Con respecto a la facilidad de uso a nivel de
usuario se puede decir que IDEA es más intuitivo
que los otros softwares. Sin embargo, en general las
funcionalidades son las mismas.
La principal diferencia radica en la
programación de rutinas automatizadas, en donde la
sintaxis en IDEA evoca la programación en visual basic
Ejemplo 1:
Sintaxis en IDEA.
Sub Main
Call DirectExtraction() 'Ejemplo-Detalle de ventas.IMD
End Sub
' Datos: Extracción directa
Function DirectExtraction
Set db = Client.OpenDatabase("Varios\Ejemplo-Detalle de ventas.IMD")
Set task = db.Extraction
task.IncludeAllFields
dbName = "Tabla_01.IMD"
task.AddExtraction dbName, "", " TOTAL >= 5000"
task.PerformTask 1, db.Count
Set task = Nothing
Set db = Nothing
Client.OpenDatabase (dbName)
End Function
Sintaxis en Arbutus y ACL
OPEN Ejemplo_Detalle_de_ventas
EXTRACT RECORD TO "Tabla_01" OPEN IF TOTAL >= 5000
Ejemplo 2:
Sintaxis en IDEA.
Sub Main
Call Summarization() 'Ejemplo-Detalle de ventas.IMD
End Sub
' Análisis: Resumen
Function Summarization
Set db = Client.OpenDatabase("Varios\Ejemplo-Detalle de ventas.IMD")
Set task = db.Summarization
task.AddFieldToSummarize "NUM_CLI"
task.AddFieldToSummarize "COD_PROD"
task.AddFieldToTotal "TOTAL"
dbName = "Varios\Resumen_01.IMD"
task.OutputDBName = dbName
task.CreatePercentField = FALSE
task.StatisticsToInclude = SM_SUM
task.PerformTask
Set task = Nothing
Set db = Nothing
Client.OpenDatabase (dbName)
End Function
Sintaxis en Arbutus y ACL
OPEN Ejemplo_Detalle_de_ventas
SUMMARIZE ON NUM_CLI COD_PROD SUBTOTAL TOTAL TO "Resumen_01.FIL" OPEN PRESORT
application mientras que en el caso de ACL y Arbutus
manejan su propio y similar lenguaje.
Se presentan dos casos analíticos como
ejemplo, una extracción de facturas con monto total
mayor a 5,000 y un resumen por dos campos categóricos
con campo total sumable.
27
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Conclusiones
Obtener un producto informático que contenga
un proceso robótico automatizado (RPA) maduro y
aplicado a la detección de inconsistencias en los libros
electrónicos como lo tiene la SUNAT, ha tomado 20
años. El autoaprendizaje fue lento pero consistente, una
evolución que se inició con el uso del CAAT-GAS y que
se convirtió en RPA. Esto no quiere decir que cualquier
otra entidad le tomaría la misma cantidad de años, dado
que, con una buena capacitación, consultorías enfocadas
en los principales procesos de la entidad y sobre todo
con el apoyo de la Alta Dirección se haría muy eciente
el tiempo de aprendizaje.
Sin embargo, obtener el RPA es solo el
comienzo. Es necesario revisar y actualizarlos
periódicamente, al menos cada año, con la nalidad de
seguir detectando los nuevos mecanismos de elusión
que ofrecen los planeamientos tributarios agresivos.
Asimismo, trabajar desde la organización en implantar
sistemas de scalización interno (a modo de ERP) que
se integren a los RPA.
El desafío de implementar de manera exitosa el
CAAT-GAS alcanza prácticamente a todas las entidades
que desean un sistema de control interno fuerte, una
práctica de la auditoría nanciera eciente y un peritaje
contable meticuloso.
Estos alcances abarcan la formación académica
a nivel de pre y post grado. Un perl del contador que
realice análisis con CAAT-GAS, trabajando con grandes
volúmenes de información, con una plataforma de
comandos y funciones avanzadas en detección de fraude,
con procesos automatizados y con el uso de inteligencia
articial podrá responder mejor a los requerimientos de
negocios de la Industria 4.0.
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